1. Deze aanvraag strekt ertoe bevestiging te krijgen dat de erfbelasting verschuldigd zal zijn in hoofde van de werkelijke verkrijgers na de verwerping ervan door de ascendent (artikel 2.7.4.1.1. VCF) en dat de opeenvolgende rechtshandelingen, zijnde de verwerping van een (roerend deficitaire) nalatenschap door de zijverwanten, gevolgd door een (onroerende) schenking door de ascendent, geen fiscaal misbruik uitmaakt in de zin van artikel 3.17.0.0.2 VCF.[1]

II.A. Identiteit van de aanvrager en de partijen

2. De aanvraag wordt ingediend door Meester […], notaris te […], namens:

• Mevrouw X, geboren te […] op xx.xx.1937 (NN […]), thans wonende te […];
• Mevrouw Y, geboren te […] op xx.xx.1968 (NN […]), thans wonende te […];
• De heer Z, geboren te […] op xx.xx.2000 (NN […]), thans wonende te […].

Alle aanvragers hebben sedert meer dan vijf (5) jaar voor heden hun fiscale woonplaats in Vlaanderen. Zij worden hierna gezamenlijk de “partijen” of de “aanvragers” genoemd.

II.B. Beschrijving van de voorgenomen verrichting(en)

1. Feiten

3. Mevrouw X heeft twee kinderen, te weten mevrouw Y en de heer A. De heer A, geboren te […] op xx.xx.1960 (NN […]), in leven laatst wonende te […], is overleden te […] op xx.xx.2024 (hierna verder genoemd: “de erflater”). De erflater overleed testamentloos en liet geen afstammelingen na.

Op basis van de wettelijke devolutie komt zijn nalatenschap aldus toe voor één vierde (1/4) aan zijn moeder, mevrouw X, en voor drie vierde (3/4) aan zijn zus, mevrouw Y.

4. Tot het actief van de nalatenschap behoort enkel één zesde (1/6) blote eigendom van een onroerend goed gelegen te […]. Dit verkreeg de erflater uit de nalatenschap van zijn vader, wijlen de heer […], overleden te […] op xx.xx.2003. Dit onroerend goed behoort verder ook toe aan mevrouw X voor vier zesde (4/6) volle eigendom en twee zesde (2/6) vruchtgebruik, en aan mevrouw Y voor één zesde (1/6) blote eigendom.

Verder is er slechts een beperkt roerend actief, namelijk een saldo van € 148,14 op een zichtrekening aangehouden bij […]. De erflater was ook titularis van rekeningen bij […] die evenwel een negatief saldo vertonen. Overige roerende goederen zijn er niet. De beperkte inboedel behoort immers toe aan mevrouw X, die tot voor kort in de woning te […] woonde.

Het passief van de nalatenschap overstijgt de (beperkte) beschikbare roerende goederen. Naast het negatief banksaldo, zijn er ook nog onbetaalde facturen voor nutsvoorzieningen, ziekenhuisfacturen, dokterskosten en de uitvaart.

2. Voorgenomen verrichtingen

5. Op basis van hetgeen hoger werd uiteengezet, bekomt de zus van de erflater, mevrouw Y, dus het grootste gedeelte van de nalatenschap en dient zij dus ook voor het grootste gedeelte van het passief in te staan.

Mevrouw Y kan de nalatenschap van haar broer verwerpen (artikel 4.44 BW). Ingevolge haar verwerping zal haar zoon, de heer Z, evenwel haar plaats vervullen (artikel 4.45, eerste lid BW), zodat hij alsdan zal geroepen zijn tot de nalatenschap van zijn oom.

6. Mevrouw X wenst evenwel niet dat haar dochter of haar kleinzoon moeten instaan voor de schulden van haar zoon, wijlen de heer A. Teneinde dit te vermijden wensen aanvragers sub. ii en sub. iii, mevrouw Y en de heer Z, de nalatenschap van hun broer respectievelijk oom te verwerpen (artikel 4.44 BW). Ingevolge deze verwerpingen zal de nalatenschap, zowel actief als passief, volledig toekomen aan de moeder van de erflater, mevrouw X. Derwijze zal mevrouw X gehouden zijn tot betaling van de schulden van haar zoon (eerste rechtshandeling).

7. Hoewel mevrouw X de nalatenschap zou kunnen verwerpen, zodat ook zij niet hoeft in te staan voor de schulden van de nalatenschap, zal zij dit niet doen. Indien ook zij de nalatenschap verwerpt, verliest de familie het één zesde (1/6) blote eigendom dat de erflater bezat in het onroerend goed te […]. Dat is niet de bedoeling. Het is de wens van mevrouw X om het onroerend goed in haar familie te houden.

8. Ingevolge de nalatenschap van haar zoon, zal mevrouw X dus, bovenop de eigendomsrechten die zij zelf reeds bezat, één zesde (1/6) van de eigendomsrechten bij verwerven. Zoals hoger uiteengezet, is het bovendien de wens van mevrouw X dat het onroerend goed in haar familie blijft. Teneinde dit te bewerkstelligen, wenst mevrouw X haar eigendomsrechten in het onroerend goed te […] te schenken aan haar kleinzoon, de heer Z (tweede rechtshandeling). De schenking zal gebeuren in volle eigendom en met diverse waarborgen om het onroerend goed in de familie te houden (uitsluitingsclausule, optioneel ontbindende voorwaarde, restschenking bij kinderloos overlijden in het voordeel van mevrouw Y en zaakvervangingsclausule).

9. Aanvragers verzoeken om met betrekking tot de voorgenomen verwerpingen bevestiging te bekomen dat er uitsluitend erfbelasting zal verschuldigd zijn in hoofde van mevrouw X volgens de toepasselijke tarieven in rechte lijn (artikel 2.7.4.1.1. VCF) en dat de opeenvolgende rechtshandelingen, te weten de verwerpingen gevolgd door een onroerende schenking, geen fiscaal misbruik zal uitmaken in de zin van artikel 3.17.0.0.2 VCF om de redenen die de aanvragers zullen vermelden, dan wel om de redenen die de Vlaamse Belastingdienst hieromtrent zal uiteenzetten.

A. Toepassing van artikel 2.7.4.1.1, § 1 VCF (tabel I)

10. Er is in principe enkel erfbelasting verschuldigd voor zover men daadwerkelijk iets verkrijgt uit de nalatenschap van de erflater (artikel 2.7.1.0.2 VCF). De verwerping van de nalatenschap heeft tot gevolg dat de verwerpers worden geacht nooit erfgerechtigden te zijn geweest (artikel 4.39, tweede lid BW). Vermits de verwerping(en) leiden tot een devolutiewijziging waar op fiscaal vlak rekening moet mee worden gehouden, zal er geen grondslag bestaan om erfbelasting te heffen in hoofde van de verwerpers (B. VAN DEN BERGH en A. AYDOGAN, “Verwerping van de nalatenschap door een civiele en fiscale bril”, Not.Fisc.M. 2023, afl. 4, (118) 129).

11. Rekening houdende met de verwerpingen en gelet op artikel 2.7.1.0.2 VCF zal enkel mevrouw X iets verkrijgen uit de nalatenschap van haar zoon (voor zover niet volledig deficitair), zodat enkel zij zal worden belast met erfbelasting volgens de tarieven vervat in artikel 2.7.4.1.1, § 1 VCF (tabel I). Indien mevrouw X vervolgens het onroerend goed te […] wenst te schenken aan haar kleinzoon, dan zal daarop schenkbelasting verschuldigd zijn overeenkomstig de regels van titel 2, hoofdstuk 8 VCF. De aanvragers verzoeken dit te willen bevestigen.

B. Geen fiscaal misbruik

Objectief

12. De toepassing van artikel 3.17.0.0.2 VCF veronderstelt dat er sprake is van fiscaal misbruik. Dat is het geval wanneer de belastingplichtige(n) een verrichting tot stand breng(t)(en) door middel van een door hem/hen gestelde rechtshandeling of geheel van rechtshandelingen, waardoor hij/zij zich buiten het toepassingsgebied van een bepaling van de Vlaamse Codex Fiscaliteit plaats(t)(en) in strijd met de doelstellingen van de bepaling en de belastingplichtige(n) daarbij geen andere motieven dan belastingontwijking heeft/hebben (A. AYDOGAN, “Past het ‘coöperatief fiscaal misbruik in de Vlaamse Codex Fiscaliteit”, Registratierechten 2023, afl. 1, (15) 17). Fiscaal misbruik vereist dat de belastingplichtige(n) handel(t)(en) in strijd met de doelstellingen van één of meerdere fiscale bepalingen (objectief element) en dit telkens met als wezenlijk doel het verkrijgen van een fiscaal voordeel (subjectief element) (T. AFSCHRIFT, Fiscaal misbruik, Brussel, Larcier, 2013, 62).

13. De algemene antimisbruikbepaling kan slechts worden toepast indien de gewone interpretatiemethode, de technische bepalingen van het wetboek, de simulatieleer en de specifieke fiscale misbruikbepalingen (de zgn. fictiebepalingen) geen toepassing vinden. De aanvragers zijn van oordeel dat geen van de specifieke fiscale misbruikbepalingen van toepassing zijn. Bovendien is er ook geen sprake van simulatie of veinzing, aangezien de aanvragers met hun rechtshandelingen geen enkele schijnhandeling stellen en zij bovendien ook alle fiscale gevolgen van hun rechtshandelingen ondergaan.

14. De aanvragers zijn van oordeel dat ook de algemene antimisbruikbepaling niet kan worden toegepast, om de hierna volgende redenen.

15. De verwerping op zich is fiscaal neutraal, ook al heeft de verwerping een invloed op de fiscale positie van de verwerper(s) zelf en de verkrijger. Dit werd overigens ook al bevestigd door de Vlaamse Belastingdienst (zie bijvoorbeeld voorafgaande beslissing nummer 21040 de dato 19 juli 2021, gepubliceerd 14 december 2021). Bovendien blijkt nergens uit dat de decreetgever de opwaartse erfenissprong als potentieel fiscaal misbruik heeft willen beschouwen (B. VAN DEN BERGH en A. AYDOGAN, “Verwerping van de nalatenschap door een civiele en fiscale bril”, Not.Fisc.M. 2023, afl. 4, (118) 132). De verwerpingen zelf kunnen derhalve geen fiscaal misbruik uitmaken. De aanvragers verzoeken dit te willen bevestigen.

16. De vraag stelt zich of combinatie van de verwerpingen gevolgd door de schenking van één nalatenschapsgoed fiscaal misbruik uitmaken. In eerdere voorafgaande beslissingen (nummer 21061 de dato 22 november 2021, gepubliceerd 14 december 2021 en nummer 22015 de dato 9 mei 2022, gepubliceerd 22 juni 2022) heeft de Vlaamse Belastingdienst dat er sprake is van fiscaal misbruik, vermits ‘de belastingplichtige zich buiten de toepassing van artikel 2.7.4.1.1, § 1, tabel II VCF poogt te stellen’. De Vlaamse Belastingdienst is van oordeel dat ‘er kan vermoed worden dat de verwerpingen gevolgd door de schenking enkel gebeuren om de progressieve tarieven van de erfbelasting tussen oom en neefje/tussen broers te ontwijken’.

De aanvragers volgen dit besluit niet. De tabellen, vervat in artikel 2.7.4.1.1 VCF, bepalen de toepasselijke tarieven op erfrechtelijke verkrijgingen. Iedere tabel bepaalt onderscheiden (progressieve) tarieven voor 1) partners en rechte lijn, 2) broers en zussen en 3) anderen. Het verwantschap tussen degene die erft en de erflater bepaalt welke tarieven van toepassing zullen zijn. Dit is objectief, zodat het simpelweg niet mogelijk is om de tariefbepaling te ontwijken. Het is duidelijk dat de belastingplichtige niets kan doen om zich onder een ander tarief te (laten) onderwerpen. De uiteindelijk enige aanvaardende erfgename, zijnde mevrouw X, zal erfbelasting betalingen op hetgeen zij verkrijgt volgens de tarieven die van toepassing zijn op verkrijgingen in rechte lijn. Dit is de loutere (correcte) toepassing van de VCF: de erfgename is de moeder (= en dus rechte lijn) van de erflater.

De omstandigheid dat nadien een specifiek nalatenschapsgoed wordt geschonken aan een eerdere verwerper, doet daar geen afbreuk aan (B. VAN DEN BERGH en A. AYDOGAN, “Verwerping van de nalatenschap door een civiele en fiscale bril”, Not.Fisc.M. 2023, afl. 4, (118) 137). Het is namelijk enkel mevrouw X die erft. Indien zij nadien een specifiek nalatenschapsgoed schenkt aan bijvoorbeeld haar kleinzoon, dan zal die rechtshandeling onderworpen worden aan een ander evenredige registratiebelasting, met name de schenkbelasting. De aanvragers stellen zich met hun rechtshandelingen dus niet buiten het toepassingsgebied van een fiscale bepaling (o.a. artikel 2.7.1.0.2 VCF j.° artikel 2.7.4.1.1 VCF) en verzoeken dit te willen bevestigen.

18. Ten overvloede, maar voor de volledigheid, wensen aanvragers nog te benadrukken dat zij van oordeel zijn dat zij niet in strijd met de doelstellingen van een fiscale bepaling hebben gehandeld.

De doelstelling van artikel 2.7.4.1.1 VCF met zijn onderscheiden tabellen is om de erfrechtelijke verkrijging door een broer, zus of een andere persoon zwaarder te belasten dan wanneer diezelfde erfrechtelijke verkrijging in rechte lijn zou plaatsvinden. Een bijkomende doelstelling is de progressiviteit van de tarieven.

Zoals hoger uiteengezet, kan men maar aan erfbelasting onderworpen zijn, voor zover men iets krijgt uit de nalatenschap. Indien men niet tot de nalatenschap komt, is men geen belastingplichtige in de zin van artikel 2.7.2.0.1 VCF, zodat men ook de doelstelling van een bepaling niet kan ontwijken. In casu komen mevrouw Y en de heer Z niet tot de nalatenschap. Enkel mevrouw X komt tot de nalatenschap en zij ondergaat het erfrechtelijk fiscaal regime zoals dat door de Vlaamse Codex Fiscaliteit is voorgeschreven. De aanvragers verzoeken dit te willen bevestigen.

Subjectief

19. Hoewel de aanvragers van oordeel zijn dat de objectieve (toepassings)voorwaarden opdat er sprake zou zijn van fiscaal misbruik niet vervuld zijn, brengen de aanvragers toch hun niet-fiscale motieven naar voor ter verantwoording van de door hen respectievelijke gestelde rechtshandelingen.

20. De niet-fiscale motieven luiden als volgt:

• Uit de beschikbare gegevens blijkt dat er geen roerend actief in de nalatenschap zit. Enkel het één zesde (1/6) blote eigendom van het onroerend goed te […], behoort tot het actief. De rekening bij […] vertoont daarentegen een negatief saldo. Bovendien omvat de nalatenschap nog wat schulden. Opdat de tot de nalatenschap geroepen personen niet tot deze schulden zouden gehouden zijn, kunnen zij niet anders dan de nalatenschap verwerpen.
• Ingevolge de wettelijke regels van de plaatsvervulling zal de heer Z de plaats van zijn moeder vervullen, indien zij de nalatenschap verwerpt. Opdat hij niet voor de schulden van zijn nonkel zou moeten instaan, kan hij ook niet anders dan de nalatenschap verwerpen.
• De moeder van de erflater, mevrouw X, wenst bovendien niet dat haar dochter en kleinzoon zouden moeten instaan voor de schulden van haar zoon. Zij wenst ook niet dat iemand anders hiervoor zou moeten instaan.
• Bovendien is de nalatenschap verwerpen voor mevrouw X geen optie, vermits zij dan ook het aandeel in het onroerend goed (waarvan zij op heden voor het grootste gedeelte eigenaar is) zou verwerpen. Dat is niet de bedoeling. Zij wenst het onroerend goed in haar familie te behouden.
• Evenmin is het verkopen van het onroerend goed ter betaling van de passiva van de nalatenschap een optie. Zoals reeds aangehaald, wensen de aanvragers het onroerend goed in de familie te houden.
• De omstandigheid dat mevrouw X zal instaan voor de schulden van haar zoon en dus de nalatenschap aanvaardt, belet niet dat zij ten aanzien van haar dochter en/of kleinzoon aan vermogensplanning wenst te doen, temeer omdat zij het onroerend goed in de familie wenst te behouden. Mevrouw X is 87 jaar, zodat zij thans de nodige schikkingen wenst te treffen.
• Door het onroerend goed te schenken aan haar kleinzoon, kan zij aan de schenking bijzondere voorwaarden en lasten (uitsluitingsclausule, optioneel ontbindende voorwaarde, restschenking bij kinderloos overlijden in het voordeel van mevrouw Y en zaakvervangingsclausule) koppelen. Indien zij niets doen aan haar aandeel (later) laat vererven, kan zij dat niet. Hetzelfde geldt voor het aandeel dat zij nu verkrijgt uit de nalatenschap van haar zoon. Ook dat aandeel kan thans worden geschonken onder de gewenste voorwaarden en lasten.

De aanvragers verzoeken te willen bevestigen dat er voldoende niet-fiscale motieven aan hun rechtshandeling(en) ten grondslag liggen.

21. Gelet op artikel 3.22.0.0.1 VCF komt het besluitvormingsorgaan tot de volgende voorafgaande beslissing.

22. Onder voorafgaande beslissing wordt verstaan de juridische handeling waarbij de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie overeenkomstig de bepalingen die van kracht zijn, vaststelt hoe de bepaling van de VCF wordt toegepast op een bijzondere situatie of verrichting, die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad. De Vlaamse Belastingdienst doet bijgevolg geen uitspraak over de rechtsgeldigheid van overeenkomsten op burgerrechtelijk vlak.

23. Artikel 3.22.0.0.1, §2, eerste lid, 3° VCF stelt duidelijk dat de aanvraag de verwijzing moet bevatten naar de wettelijke of reglementaire bepalingen waarop de beslissing moet slaan.

De voorafgaande beslissing heeft bijgevolg enkel betrekking op die specifieke artikelen waarnaar in de aanvraag uitdrukkelijk verwezen wordt. Er kan niet worden ingegaan op een vraag tot toepassing van de erfbelasting in het algemeen.

24. Volgende artikelen uit de VCF worden onderzocht, zoals in de aanvraag vermeld:

• Artikel 2.7.4.1.1 VCF, dat luidt als volgt:

Ҥ 1. De erfbelasting wordt berekend volgens het tarief, vermeld in de volgende tabellen:

§ 2. Tabel I, vermeld in paragraaf 1, bevat het tarief voor een verkrijging in rechte lijn en tussen partners.

Dit tarief wordt per rechtverkrijgende toegepast op de nettoverkrijging in de onroerende goederen enerzijds en op de nettoverkrijging in de roerende goederen anderzijds, volgens de overeenstemmende gedeelten in kolom A.

In afwijking van het tweede lid wordt het tarief van de erfbelasting voor de onroerende goederen tussen partners alleen toegepast op de nettoverkrijging van de rechtverkrijgende partner in de andere goederen dan de woning die de gezinswoning was van de erflater en zijn partner op het ogenblik van het overlijden. Die afwijking geldt evenwel niet als de partner die een deel verkrijgt in die gezinswoning, een bloedverwant in de rechte lijn van de erflater is of een rechtverkrijgende is die voor de toepassing van het tarief met een rechtverkrijgende in de rechte lijn wordt gelijkgesteld.

§ 3. Tabel II, vermeld in paragraaf 1, bevat het tarief voor een verkrijging tussen andere personen dan personen in rechte lijn en tussen partners. Dit tarief wordt voor broers en zussen toegepast op het overeenstemmende gedeelte van de nettoverkrijging van elk van de rechtverkrijgenden, zoals bepaald in kolom A. Voor alle anderen wordt dit tarief toegepast op het overeenstemmende gedeelte van de som van de nettoverkrijgingen door de rechtverkrijgenden van deze groep.“

• Artikel 3.17.0.0.2 VCF, dat luidt als volgt:

Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt :

1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.

De beoogde (en te beoordelen) verrichtingen zijn

25. Zuivere en eenvoudige verwerpingen door de zus en vervolgens de neef van de overledene, waardoor de nalatenschap volledig toekomt aan de moeder van overledene, gevolgd door een schenking door de moeder aan haar kleinkind (zijnde de neef van overledene) van het aandeel van het onroerend goed uit de nalatenschap via schenking.

Beoordeling

26. Elke rechtshandeling/geheel van rechtshandelingen, gesteld vanaf 1 juni 2012, kan afgetoetst worden aan de algemene antimisbruikbepaling, thans vervat in artikel 3.17.0.0.2 VCF. De verrichting maakt geen fiscaal misbruik uit indien er ook niet-fiscale motieven aan ten grondslag liggen. Herkwalificatie is mogelijk indien de belastingplichtige niet kan aantonen dat de geviseerde verrichting(en) ook niet-fiscale doelstellingen hebben, en dat deze niet-fiscale doelstellingen voldoende opwegen tegen de fiscale motieven.

27. De artikelen van titel 2, hoofdstuk 7 (erfbelasting) van de VCF vormen de rechtsgrond voor de heffing van de erfbelasting. Bij deze bepalingen wordt er geen onderscheid gemaakt tussen specifieke en algemene bepalingen. Evenwel is het zo dat de bepaling van art. 3.17.0.0.2 VCF voorkomt dat men zich door gebruik van bepaalde rechtshandelingen buiten het toepassingsgebied van een heffingsbepaling stelt in strijd met de doelstellingen van deze bepaling, en dit doorslaggevende met fiscale motieven.

28. In casu leggen de aanvragers twee stappen voor ter beoordeling.

De eerste stap betreft de verwerping door Y, van haar wettelijk aandeel (hetzij ¾) in de nalatenschap van haar overleden broer, A, gevolgd door de verwerping van zelfde aandeel in deze nalatenschap door de zoon van Y, Z, welke ingevolge plaatsvervanging (art. 4.13 BW) tot de nalatenschap zou komen.

Door deze verwerpingen komt de nalatenschap in haar totaliteit toe aan X, moeder van de erflater, namelijk door de optelling van haar oorspronkelijke aandeel in de nalatenschap, zijnde een/vierde, bij de overige drie/vierden die voormelde zus en neef zich voornemen om zuiver en eenvoudig te verwerpen.

Hierna volgt een tweede stap, namelijk een schenking van het onroerend goed uit de nalatenschap door moeder X (erfgenaam voor het geheel van de nalatenschap, na verwerpingen door de andere wettelijke erfgenamen) aan haar kleinkind (de neef die het hem ingevolge plaatsvervulling toekomend aandeel verworpen zal hebben).

29. Deze voorgenomen verrichtingen maken fiscaal misbruik uit in de zin van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

Uit de concrete omstandigheden van het dossier kan worden afgeleid dat het geheel van de voorgenomen verrichtingen tot doel heeft de rechtstreekse toepassing van artikel 2.7.4.1.1, §1 VCF te ontwijken en dat hierbij gehandeld wordt in strijd met de doelstelling van dit artikel, en dat bijgevolg finaal de erfbelasting wordt ontweken, en dat het ontwijken van de erfbelasting de doorslaggevende beweegreden is voor de keuze van de betrokken rechtshandelingen.

30. Een verwerping van nalatenschap is een handeling waarbij een erfopvolger zuiver en eenvoudig afstand doet van zijn erfdeel/legaat. De bedoeling van een verwerper is dat de goederen die deel uitmaken van het erfdeel/legaat nooit in zijn vermogen terechtkomen [2]. In de voorgenomen constructie is de bedoeling echter dat de goederen die deel uitmaken van het erfdeel in een volgende stap toch opnieuw in het vermogen van de verwerper terechtkomen, maar dan wel via een minder belaste weg. Het is in casu dus duidelijk niet de bedoeling van de verwerper om definitief te verzaken aan de betrokken goederen en de verwerping is doorslaggevend ingegeven door fiscale overwegingen.

31. Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen een verrichting tot stand brengt waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van de Vlaamse Codex Fiscaliteit of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst.

32. Artikel 2.7.4.1.1, §1 VCF dat de tarieven in de erfbelasting bevat, deelt deze tarieven in in categorieën op basis van de verwantschap tussen de overledene en de erfgenaam. Hoe verder de erfgenaam in de stamboom van de familie staat, hoe hoger de progressieve tarieven.

Dit principe werd onder meer (maar niet voor het eerst) opgenomen in de wet van 27 december 1817, waar een recht van successie en een recht van overgang werd geheven over wat uit de nalatenschap werd verkregen, maar waar een vrijstelling werd voorzien voor al hetgeen verkregen werd door erfgenamen in rechte lijn. Hoewel nadien (bij wet van 17 december 1851 en 11 oktober 1919) ook overdrachten in rechte lijn werden belast, waren die tarieven steeds lager dan in zijlijn [3].

Dit principe is ook behouden na de regionalisering van de erfbelasting. Zo wordt o.m. gemeld in het verslag van de hoorzittingen namens de Commissie voor Algemeen Beleid, Financiën en Begroting over de impact van de federale hervorming van het erfrecht op het Vlaams beleid:

“Met betrekking tot de tarieven in de zijlijn geeft de spreker nog mee dat het

verschil tussen rechte lijn, zijlijn, ascendenten, verdere zijverwanten historisch is en al bestaat van in de primaire wet uit 1798. Dat is alleen maar geaccentueerd.

Het bestaat bovendien in verschillende Europese landen en wordt derhalve geacht aan een zeker rechtsgevoel te beantwoorden.”[4]

33. Door de opeenvolgende rechtshandelingen beogen de aanvragers dat enkel het laagste tarief voorzien in artikel 2.7.4.4.1, §1 VCF van toepassing zou zijn (door verwerping door de erfgenamen die onderworpen zijn aan een hoger tarief), terwijl de verwerpende erfgenaam toch een deel van de nalatenschap krijgt (door schenking vanwege de begunstigde van de verwerping).

Door deze voorgenomen constructie wordt bijgevolg gehandeld in strijd met de bedoeling van de decreetgever: de erfbelasting zou worden berekend volgens het tarief dat geldt voor de schijnbare verkrijger van het vererfde onroerend goed, terwijl het goed via een omweg wel degelijk zal terechtkomen bij de verwerpende erfopvolger.

In casu wordt tussen aanvragers, door een combinatie van de gestelde rechtshandelingen, die een volstrekt kunstmatige constructie vormen, gepoogd om zich buiten de toepassing te stellen van artikel 2.7.4.1.1, §1 VCF. Er kan worden vermoed dat de verwerpingen gevolgd door de schenking enkel gebeuren om de tarieven van de erfbelasting voorzien in tabel II van dit artikel te ontwijken, en dat het bekomen van een aanzienlijke belastingbesparing door toepassing van de tarieven in rechte lijn inzake erfbelasting zoals beschreven in tabel I van zelfde artikel, gevolgd door de schenking met toepassing van de tarieven in rechte lijn in schenkbelasting, de doorslaggevende beweegreden is voor de keuze van de betrokken rechtshandelingen.

34. De opeenvolgende handelingen vormen in casu een reeks handelingen, die van meet af aan zijn opgevat als behorend tot een ondeelbare keten (Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 53-2081/001, 113 en Parl.St. Kamer 1992-93, nr. 1072/8, 102). Eenheid van bedoeling is geen kwestie van formele deelname aan alle rechtshandelingen als partij. Het volstaat dat de rechtshandelingen op voorhand op elkaar worden afgestemd, wie er formeel ook partij bij is. Het is duidelijk dat het geheel van rechtshandelingen op voorhand tussen alle betrokkenen is afgesproken, hetgeen al blijkt uit het feit dat de aanvraag wordt ingediend door alle betrokken partijen ((groot)moeder, dochter en kleinzoon).

35. De niet-fiscale motieven die aanvragers aanhalen, kunnen in casu niet weerhouden worden als voldoende opwegend tegen de duidelijke fiscale motieven.

Aanvragers geven aan dat de roerende nalatenschap deficitair is, en dat de verwerpingen van nalatenschap ingegeven zouden zijn om deze passiva van de nalatenschap, bestaande uit enkele negatieve bankrekeningen bij de […][5], kosten van nutsvoorzieningen, medische kosten en begrafeniskosten niet te laten dragen door de verwerpers, maar wel door de moeder van overledene.

Er worden door aanvragers geen bedragen genoemd van deze passiva. Gezien er enkel sprake is van een passief dat de (beperkte) beschikbare roerende goederen, overschrijdt, gaat het besluitvormingsorgaan ervan uit dat de nalatenschap als geheel (roerende én onroerende goederen) niet deficitair is.

Door de aanvragers wordt aangegeven dat mevrouw X niet wenst dat haar dochter of kleinzoon zouden moeten instaan voor deze passiva van de nalatenschap (randnummer 6 hiervoor). Deze bereidheid van mevrouw X om alleen in te staan voor deze passiva van de nalatenschap bestaat bijgevolg ongeacht de voorgenomen verwerpingen.

Indien de aanvragers of één van hen als erfgenaam (resp. erfgenaam bij plaatsvervulling) zouden vrezen dat de gehele nalatenschap deficitair zou kunnen zijn, en niet alleen de roerende nalatenschap, bestaat de mogelijkheid voor de erfgenamen om de nalatenschap te aanvaarden onder voorrecht van boedelbeschrijving.

Voorts wordt door aanvrager als niet-fiscaal motief aangehaald dat moeder X het wettelijk aandeel van dochter/kleinzoon zelf wenst te schenken zodat ze aan deze schenking allerlei voorwaarden kan verbinden teneinde het onroerend goed in de familie te houden (zie randnummer 8: uitsluitingsclausule, optioneel ontbindende voorwaarde, restschenking bij kinderloos overlijden in het voordeel van mevrouw Y en zaakvervangingsclausule).

Dit aangehaalde motief van de voorgelegde constructie bestaat enkel in hoofde van de moeder aan wie de nalatenschap volledig zal toekomen na de verwerpingen. Een erfkeuze, zoals een verwerping van nalatenschap, is echter per definitie een persoonlijke en subjectieve rechtshandeling (onder voorbehoud van bedrog t.o.v. schuldeisers). De voorwaarden die aan de overdracht van het aandeel bij schenking zouden worden gehecht, betekenen een beperking van het eigendomsrecht dat de begiftigden bij schenking verkrijgen. Het is bijgevolg niet aannemelijk dat deze wens ook bestaat in hoofde van de verwerpers zelf.

Bovendien dient opgemerkt te worden datzelfde goed reeds voor vier/zesden in volle eigendom toebehoort aan mevrouw Y/de heer Z, na schenking van dit aandeel door mevrouw X. Het motief in hoofde van mevrouw X, om het goed in de familie te kunnen houden door een extra schenking van het wettelijk erfdeel van mevrouw Y/de heer Z (een/achtste in blote eigendom) en dit onder zelfde voorwaarden, is bijgevolg niet aannemelijk.

Hieruit volgt dat niet kan aangenomen worden dat de verrichting zou gerealiseerd worden omwille van deze aangehaalde “niet-fiscale” motieven. Aanvragers tonen bijgevolg niet aan dat de voorgenomen verrichting verantwoord worden door andere afdoende motieven buiten het ontwijken van de erfbelasting.

36. Bijgevolg zullen de rechtshandelingen niet tegenstelbaar zijn.

37. Deze beslissing heeft alleen betrekking op de erfbelasting en doet geen uitspraak over andere belastingen.

[1] Opmerking van het besluitvormingsorgaan: uit wat volgt blijkt dat er geen verwerping door een ascendent wordt voorgelegd, maar wel een verwerping door erfgenamen in de zijlijn.

[2] ]. Tielemans, “Afstand in favorem: rechtstreekse of onrechtstreekse schenking?”, Noot onder Hof van Cassatie, 5 november 1976, R.W. 1977-1978, 440 e.v.:

“5. (…) De erfgenaam verwerpt met de bedoeling zijn recht in de nalatenschap te doen vervallen, ervoor te zorgen dat het erfdeel waartoe hij geroepen is, niet in zijn patrimonium komt. In de gegeven omstandigheden is dit zijn enige bekommernis. Het laat hem volkomen koud te weten aan wie zijn erfdeel uiteindelijk zal worden toebedeeld. Hij beseft wel dat zijn afstand iemand anders ten goede zal komen doch dit is niet de drijfveer van zijn optreden. (…)”.

[3] DECUYPER J., RUYSSEVELDT J., Successierechten 2018-2019, Mechelen, Kluwer, 2019, 5.

[4] Vl.Parl. stuk 1520 (2017-2018) – Nr. 1 van 14 maart 2018.

[5] Volgens de informatie bekend bij de Vlaamse Belastingdienst vertonen de rekeningen van de nalatenschap bij de […], respectievelijke saldi van + 0,02 euro en –19,24 euro.