VB 24058 - Onrechtstreekse schenking door beding ten behoeve van derde via maatschap

Voorafgaande beslissing

Nummer: 24058
Datum beslissing: 11 oktober 2024
Publicatiedatum: 3 januari 2025

Heffing

Erfbelasting

Wettelijke basis

art. 2.7.1.0.3. VCF
art. 2.7.1.0.5. VCF
art. 2.7.1.0.6. VCF
art. 2.7.1.0.7. VCF
art. 2.7.1.0.9. VCF
art. 3.17.0.0.2. VCF

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt ertoe de bevestiging te krijgen dat, gelet op de argumentatie en motivering zoals hierna uiteengezet:

de schenking van aandelen BV C voor een Belgische notaris, gevolgd door een oprichting van een Belgische maatschap zonder rechtspersoonlijkheid door inbreng van deze aandelen, bij overlijden van één van de ouders niet aan erfbelasting wordt onderworpen:
- op grond van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF;
- op grond van artikel 2.7.1.0.7 VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF;
- op grond van artikel 2.7.1.0.9 VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF;
- op grond van artikel 2.7.1.0.5 VCF; artikel 2.7.1.0.5, §2 VCF is niet van toepassing;
- op grond van artikel 2.7.1.0.6 VCF, al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF;
- op grond van enige andere bepaling.
de onrechtstreekse en niet geregistreerde schenking van de aandelen BV D in volle eigendom door inbreng in de maatschap, die quasi uitsluitend toekomt aan de kinderen van de inbrengers, zonder uitgifte van nieuwe aandelen (mits een onderhands bewijsdocument), bij overlijden van één van de ouders niet aan erfbelasting wordt onderworpen:
- op grond van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF;
- op grond van artikel 2.7.1.0.7 VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF;
- op grond van artikel 2.7.1.0.9 VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF;
- op grond van artikel 2.7.1.0.5 VCF, althans indien de schenker nog minstens 3 jaar leeft; artikel 2.7.1.0.5, §2 VCF is niet van toepassing;
- op grond van artikel 2.7.1.0.6 VCF, althans indien de schenker nog minstens 3 jaar leeft na de oprichting van de maatschap, al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF;
- op grond van enige andere bepaling.
de winstreservatie in hoofde van de maatschap niet aan erfbelasting zal worden onderworpen op grond van artikel 2.7.1.0.5 VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF.

II. Omschrijving van de verrichting(en)

II.A. Identiteit van de aanvrager en de partijen

2. De aanvraag wordt ingediend door […], namens: [1]

De heer X, geboren op xx.xx.1968, wonende te […], ingeschreven in het rijksregister onder het nummer […] (hierna “X” genoemd);
Mevrouw Y, geboren op xx.xx.1968, wonende te […], ingeschreven in het rijksregister onder het nummer […] (hierna “Y” genoemd).

X en Y worden hierna samen de “ouders” en elk afzonderlijk een “ouder” genoemd.

X en Y hebben twee kinderen, zijnde: [2]

De heer A, geboren op xx.xx.1999, wonende te […], ingeschreven in het rijksregister onder het nummer […] (hierna “A” genoemd);
Mevrouw B, geboren op xx.xx.2000, wonende te […], ingeschreven in het rijksregister onder het nummer […] (hierna “B” genoemd).

A en B worden hierna samen de “kinderen” en elk afzonderlijk een “kind” genoemd.

Volgende vennootschappen zijn tevens betrokken bij de verrichting:

De besloten vennootschap C, met zetel te […], ingeschreven in het rechtspersonenregister […], afdeling […] onder het nummer […] (hierna “BV C” genoemd);
De besloten vennootschap D, met zetel te […], ingeschreven in het rechtspersonenregister […], afdeling […] onder het nummer […] (hierna “BV D” genoemd).

II.B. Beschrijving van de voorgenomen verrichting(en)

3. X en Y zijn gehuwd op xx.xx.1995 volgens het wettelijk stelsel bij ontstentenis van een huwelijkscontract, laatst gewijzigd op xx.xx.2024, doch niet wet het stelsel betreft.

4. X en Y zijn samen de aandeelhouders van BV C. De aandelen worden actueel als volgt aangehouden:[3]

X en Y zijn eigenaar van 23.340 van de in totaliteit 106.840 aandelen (21,84%) in volle eigendom die huwelijksvermogensrechtelijk tot hun gemeenschappelijk huwvermogen behoren;
X is eigenaar van 167 van de in totaliteit 106.840 aandelen (0,16%) in volle eigendom die huwelijksvermogensrechtelijk tot het gemeenschappelijk huwvermogen behoren;
Y is eigenaar van 83.333 van de in totaliteit 106.840 aandelen (78%) in volle eigendom die huwelijksvermogensrechtelijk tot het gemeenschappelijk huwvermogen behoren.

De aandelen BV C die X en Y in hun eigen naam bezitten, werden per xx.xx.2024 ingebracht in de huwgemeenschap.

5. X en Y zijn samen de aandeelhouders van BV D. De aandelen worden actueel als volgt aangehouden:[4]

X en Y zijn eigenaar van 186 van de in totaliteit 186 aandelen (100%) in volle eigendom die huwelijksvermogensrechtelijk tot hun gemeenschappelijk huwvermogen behoren.

De aandelen BV D zijn sedert oprichting eigendom van de huwgemeenschap van X en Y.

6. BV C fungeert als actieve holdingvennootschap en is eigenaar van volgende dochtervennootschappen:

499 van de in totaliteit 500 aandelen (99,8%) in de naamloze vennootschap E, met zetel te […], ingeschreven in het rechtspersonenregister […], afdeling […] onder het nummer […];
25 van de in totaliteit 25 aandelen (100%) in de besloten vennootschap F, met zetel te […], ingeschreven in het rechtspersonenregister […], afdeling […] onder het nummer […].

7. Een overzicht van de vennootschapsstructuur wordt hieronder weergegeven:

2. Voorgenomen verrichtingen

8. X en Y zullen vooraf het eigen vermogen van BV C verminderen (vermindering van de beschikbare inbreng). De vermindering zal conform artikel 18, zevende lid WIB92 en conform randnummer 18 en 19 van de Circulaire 2018/C/103 dd. 2 augustus 2018 pro rata de eigen vermogenscomponenten plaatsvinden onder de vorm van een vermindering van het fiscaal gestort kapitaal enerzijds en een dividenduitkering anderzijds.

9. Daarna zullen X en Y quasi alle aandelen in BV C schenken voor een Belgische notaris aan A en B, onder toepassing van het 0%-tarief voor familiale vennootschappen. Hiervoor zal voorafgaand aan de schenking een voorafgaand attest met betrekking tot de vrijstelling van schenkbelasting voor familiale vennootschap worden aangevraagd. A en B zullen elk [...] aandelen BV C geschonken krijgen.

Deze schenking zal gebeuren in volle eigendom en onder meer met volgende lasten en modaliteiten: [5]

Facultatief beding van terugkeer;
Verbod inbreng huwgemeenschap;
Zaakvervangingsclausule;
Ontbindende voorwaarde van faillissement, staat van collectieve schuldenregeling, staat van onvermogen, feiten gepleegd die een strafrechtelijke veroordeling voor wanbedrijf of misdaad kunnen veroorzaken of beslag voor een gecumuleerd schuldenbedrag van minstens € [...] op het vermogen van de begiftigde of structurele verslaving van de begiftigde (drugs, alcohol, gokken, …);
Fideïcommis de residuo (restschenking) ingeval van kinderloos overlijden van een van de begiftigden;
Last tot inbreng van de aandelen BV C in een nieuw op te richten maatschap zonder rechtspersoonlijkheid;
Last tot uitkering van een jaarlijkse periodieke rente van € [...] per begiftigde en per schenker (samen in totaal € [...]), jaarlijks te indexeren met 1,5%, en voor het eerst met betrekking tot het jaar 2025 waarbij de totale uitkering 65% van de waarde van de schenking op het moment van de schenking als bovengrens geldt.

Elk van de kinderen geeft een bijzondere en onherroepelijke volmacht aan de zaakvoering van de op te richten maatschap om de last tot uitkering van een periodieke rente uit te voeren door intering op zijn/haar aandeel van de maatschap

Na de schenking zullen de aandelen BV C als volgt aangehouden worden:

X en Y bezitten samen 2 aandelen, die huwelijksvermogensrechtelijk tot het gemeenschappelijk huwvermogen behoren;
A bezit 53.419 aandelen, die vermogensrechtelijk tot zijn eigen vermogen behoren;
B bezit 53.419 aandelen, die vermogensrechtelijk tot haar eigen vermogen behoren.

10. De familie X – Y zal daarna een nieuwe Belgische maatschap zonder rechtspersoonlijkheid (hierna de “maatschap” genoemd) oprichten door middel van volgende inbrengen:[6]

X en Y brengen 2 van de in totaliteit [...] aandelen BV C in, die huwelijksvermogensrechtelijk tot het gemeenschappelijk huwvermogen behoren;
A brengt 53.419 van de in totaliteit [...] aandelen BV C in, die vermogensrechtelijk tot zijn eigen vermogen behoren;
B brengt 53.419 van de in totaliteit [...] aandelen BV C in, die vermogensrechtelijk tot haar eigen vermogen behoren.

De maatschap geeft in ruil voor deze inbreng [...] aandelen op naam uit, die door de maatschap als volgt worden toebedeeld a rato van hun inbreng:

X krijgt [...] aandeel in volle eigendom dat ingevolge zaakvervanging huwelijksvermogensrechtelijk tot het gemeenschappelijk huwvermogen behoort;
Y krijgt [...] aandeel in volle eigendom dat ingevolge zaakvervanging huwelijksvermogensrechtelijk tot het gemeenschappelijk huwvermogen behoort;
A krijgt [...] aandelen in volle eigendom die ingevolge zaakvervanging tot zijn eigen vermogen behoren;
B krijgt [...] aandelen in volle eigendom die ingevolge zaakvervanging tot haar eigen vermogen behoren.

Elk aandeel krijgt 1 stem. De algemene vergadering zal beslissen met unanimiteit.

11. Kort na de oprichting van de maatschap zullen X en Y een bijkomende inbreng zonder uitgifte van nieuwe aandelen in de maatschap verrichten van volgende vermogensbestanddelen:[7]

[...] van de in totaliteit [...] aandelen BV D.

BV D is een patrimoniumvennootschap en eigenaar van het tréfonds van verschillende bedrijfsgebouwen aangewend voor de activiteiten van NV E en BV C. Er wordt geen enkele andere activiteit uitgevoerd door BV D.

12. X en Y bewerkstelligen middels een inbreng zonder uitgifte van aandelen een onrechtstreekse schenking, waarvan naderhand een pacte adjoint zal worden opgemaakt, strekkende tot bewijs van de onrechtstreekse schenking.[8]

Een onrechtstreekse schenking wordt gekenmerkt door haar autonoom en neutraal karakter.

Het autonoom karakter houdt in dat de gestelde rechtshandeling aan een eigen specifieke reglementering onderworpen is en op zichzelf staat. De bijkomende inbreng in een maatschap is aan de eigen specifieke reglementering van het Wetboek van Vennootschappen en Verenigingen onderworpen. De bijkomende inbreng heeft bijgevolg een autonoom statuut, waaraan een onmiddellijke en definitieve vermogensoverdracht gekoppeld is.

Het neutraal karakter van de gestelde rechtshandeling houdt in dat een onrechtstreekse schenking tot stand komt via een neutrale en definitieve rechtshandeling, die niet aangeeft of ze ten kosteloze titel of ten bezwarende titel is aangegaan, m.a.w. de notulen van de algemene vergadering houdende bijkomende inbreng vermeldt niet dat het om een schenking gaat.

De pacte adjoint zal onder meer volgende voorwaarden en modaliteiten verbonden aan de onrechtstreekse schenking uitdrukkelijk schriftelijk bevestigen:

Facultatief beding van terugkeer;
Verbod inbreng huwgemeenschap;
Zaakvervangingsclausule;
Ontbindende voorwaarde van faillissement, staat van collectieve schuldenregeling, staat van onvermogen, feiten gepleegd die een strafrechtelijke veroordeling voor wanbedrijf of misdaad kunnen veroorzaken of beslag voor een gecumuleerd schuldenbedrag van minstens € [...] op het vermogen van de begiftigde of structurele verslaving van de begiftigde (drugs, alcohol, gokken, …);
Last tot uitkering van een jaarlijkse periodieke rente van een nader te bepalen bedrag per begiftigde en per schenker (afhankelijk van de waarde van de aandelen van BV D), jaarlijks te indexeren met 2%, en voor het eerst met betrekking tot het jaar 2025 waarbij de totale uitkering 65% van de waarde van de schenking op het moment van de schenking als bovengrens geldt..

Elk van de kinderen geeft als begiftigde volmacht aan de zaakvoering om de last tot uitkering van een periodieke rente uit te voeren door intering op zijn/haar aandeel in de maatschap.

III. Motivering van de aanvraag

1. Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF (schenking onder opschortende voorwaarde of termijn) al dan niet in samenlezing met de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF

13. Artikel 2.7.1.0.3,3° VCF luidt als volgt:

“Worden met oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd:

1° […]

2° […]

3° alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.

Het eerste lid, 3°, is niet van toepassing bij de realisatie van een beding van terugval die de erflater heeft bedongen in het voordeel van een derde voor een vruchtgebruik dat de erflater zich heeft voorbehouden.”

14. A en B verkrijgen uit (notariële) schenking de aandelen BV C vanwege hun ouders. A en B zullen deze aandelen BV C inbrengen in een nieuw op te richten Belgische maatschap zonder rechtspersoonlijkheid.

De eigendom wordt definitief en in volle eigendom overgedragen van de ouders aan hun kinderen op het ogenblik van de notariële schenking. Naderhand wordt de maatschap opgericht door middel van inbreng van de aandelen BV C door de kinderen.

15. De aandelen BV D worden daarnaast door de ouders definitief en onherroepelijk overgedragen aan de maatschap die 99,99% in volle eigendom is van de kinderen. Met andere woorden worden deze voormelde vermogensbestanddelen (onrechtstreeks) meteen geschonken door de ouders aan de kinderen.

De eigendom wordt definitief en in volle eigendom overgedragen door de ouders aan de kinderen. De (onrechtstreekse) schenking wordt niet gekoppeld aan enige opschortende voorwaarde of termijn die wordt vervuld ingevolge het overlijden van de schenkers.

16. De voormelde (notariële en onrechtstreekse) schenkingen worden niet gekoppeld aan enige opschortende voorwaarde of termijn die wordt vervuld ingevolge het overlijden van de schenkers

Artikel 2.7.1.0.3,3 ° VCF kan dan ook niet worden toegepast op de voorgenomen verrichting.

17. Artikel 3.17.0.0.2 VCF luidt als volgt:

“Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt:

1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.”

18. De fictiebepaling van artikel 2.7.1.0.3,3 ° VCF werd destijds ingevoerd kort na de invoering van de lage vlakke tarieven van 3% en 7% bij schenking van roerende goederen. De lage tarieven hadden als doelstelling roerende kapitalen sneller te laten doorvloeien naar de jongere generatie. Van de vlakke tarieven zou echter eenvoudig misbruik kunnen gemaakt worden door te schenken onder opschortende voorwaarde van het vooroverlijden van de schenker. Daardoor wordt de overdracht van het vermogen uitgesteld tot op het ogenblik van het overlijden, waardoor toch van de lage schenkingstarieven gebruik gemaakt kan worden. Bij het overlijden werden dan immers enkel schenkingsrechten opeisbaar (en niet de vaak veel hogere successierechten), vermits de schenking van roerende goederen onder opschortende voorwaarde van het overlijden de schenkingsrechten maar opeisbaar maakte bij het voltrekken van de voorwaarde, zijnde het overlijden. Omdat zo’n schenking burgerrechtelijk quasi dezelfde gevolgen heeft als een legaat, is toen beslist om ze fiscaalrechtelijk gelijk te stellen met een legaat (MvT, Parl.St. Vl.Parl. 2004-05, nr. 124/1, 11-12).

Het hof van beroep Gent heeft in haar arrest benadrukt dat het in het kader van de toepassing van de algemene antimisbruikbepaling aan de Vlaamse belastingdienst is om aan te tonen dat een welbepaalde verrichting ingaat tegen de doelstelling van een fiscale bepaling (Gent 1 december 2020, 2018/AR/1269).

19. In casu wordt niet ingegaan tegen de doelstelling van artikel 2.7.1.0.3,3 ° VCF, onder meer om volgende redenen:

Er is geen uitstel van eigendomsoverdracht; de kinderen hebben onmiddellijk de volle eigendom van de onrechtstreeks geschonken aandelen BV D en de bij notariële akte verkregen aandelen BV C; bij ontbinding van de maatschap komt het verkregen vermogen (na bv. tegeldemaking) respectievelijk de actiefbestanddelen van de maatschap ten belope van 99,99% in het vermogen van de kinderen;
Het beheer van de maatschap dat wordt toegekend aan de zaakvoering van de maatschap is ingegeven in het belang van het vermogen van de maatschap (gelimiteerd zaakvoerderschap) en dus van alle vennoten; dit is wezenlijk verschillend van het zeggenschap dat een eigenaar over zijn goederen heeft; een maatschapscontract is enkel een lastgevingscontract waarbij de zaakvoerder voor rekening van alle vennoten daden van beheer en beschikking binnen het welomschreven voorwerp van de maatschap kan stellen;
De vennoten moeten unaniem hun instemming verlenen (i) indien de maatschap een transactie verricht waarbij (externe) schulden worden aangegaan, (ii) indien de maatschap een actiefbestanddeel wenst te hypothekeren of in pand te geven, (iii) indien de maatschap een actiefbestanddeel vervreemdt voor een lagere waarde dan waarvoor het actief werd aangekocht of verworven (m.u.v. transacties binnen beleggingsportefeuilles) en (iv) indien de maatschap een beslissing neemt met een transactiewaarde van minstens € 2.500.000,00. Dit betekent dat de algemene vergadering (en dus de kinderen) de zaakvoering overheerst; de kinderen zijn ook al meerderjarig en oefenen derhalve hun stemrecht zelf autonoom uit;
Elke beslissing op het niveau van de algemene vergadering vereist unanimiteit, hetgeen impliceert dat de ouders geen enkele beslissing alleen kunnen nemen;
Uit bovenstaande blijkt duidelijk dat de ouders geen volledige beschikkingsbevoegdheid over het vermogen van de maatschap hebben; hun bevoegdheid als zaakvoerder is duidelijk aan banden gelegd; zij kunnen onder meer niet alleen beslissen om:
- De aandelen BV C of BV D te verkopen, in pand te geven;[9]
- De jaarrekening van de maatschap goed te keuren;
- Een winstuitkering uit de maatschap te verrichten;[10]
- …
In het verleden werden reeds diverse voorafgaande beslissingen gepubliceerd waarin de Vlaamse Belastingdienst zich geregeld over de toepassing van 2.7.1.0.3,3 ° VCF op grond van de algemene antimisbruikbepaling uitspreekt (zie o.m. Voorafg. Besl. nr. 18011 van 5 maart 2018; Voorafg. Besl. nr. 18012 van 19 maart 2018; Voorafg. Besl. nr. 18017 van 16 april 2018; Voorafg. Besl. nr. 18020 van 28 mei 2018; Voorafg. Besl. nr. 18022 van 11 juni 2018; Voorafg. Besl. nr. 18026 van 25 juli 2018; Voorafg. Besl. nr. 18027 van 5 september 2018; Voorafg. Besl. nr. 18033 van 5 september 2018; Voorafg. Besl. nr. 18038 van 5 september 2018; Voorafg. Besl. nr. 18046 van 10 december 2018; Voorafg. Besl. nr. 18047 van 26 november 2018; Voorafg. Besl. nr. 18055 van 18 februari 2019; Voorafg. Besl. nr. 19031 van 19 augustus 2019; Voorafg. Besl. nr. 19055 van 25 november 2019; Voorafg. Besl. nr. 20007 van 27 april 2020).

We verwijzen voorts naar de voorafgaande beslissingen nummer 22070 dd. 27 februari 2023, nummer 23022 dd. 22 mei 2023, nummer 23059 dd. 25 september 2023, nummer 23081 dd. 18 december 2023, nummer 24004 dd. 25 maart 2024, nummer 24005 dd. 25 maart 2024, nummer 24017 dd. 14 mei 2024, nummer 24018 dd. 14 mei 2024 en nummer 24024 dd. 17 juni 2024.

Artikel 2.7.1.0.3,3 ° in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF kan dan ook niet worden toegepast op de voorgenomen verrichting.

2. Artikel 2.7.1.0.7 VCF (gesplitste inschrijving) al dan niet in samenlezing met de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF

20. Artikel 2.7.1.0.7 VCF luidt als volgt:

“De roerende en onroerende goederen die wat betreft het vruchtgebruik door de erflater en wat betreft de blote eigendom door een derde onder bezwarende titel zijn verkregen, worden voor de heffing van de erfbelasting, geacht in volle eigendom in de nalatenschap aanwezig te zijn en als legaat door die derde te zijn verkregen. Hetzelfde geldt voor effecten aan toonder of op naam en voor geldbeleggingen die voor het vruchtgebruik zijn ingeschreven op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

Het eerste lid is niet van toepassing:

1° als wordt bewezen dat de verkrijging geen bedekte bevoordeling van de derde is;

2° als de erflater langer heeft geleefd dan de derde of als de derde niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.”

Voor de toepassing van art. 2.7.1.0.7 VCF blijkt de gesplitste inschrijving van een effectenportefeuille of geldbelegging die door een maatschap wordt aangehouden uit:

Ofwel de vermeldingen in het vennotenregister;
Ofwel de vermeldingen in de documenten zoals door de financiële instellingen bijgehouden (SP 20067 dd. 21 juni 2021).

21. In casu ligt geen gesplitste inschrijving voor, vermits geen enkel aandeel van de maatschap aangehouden wordt in vruchtgebruik door de ouders en in blote eigendom door de kinderen. De bijkomende inbreng vindt plaats zonder uitgifte van aandelen waardoor ook hier geen gesplitste inschrijving kan plaatsvinden.

Artikel 2.7.1.0.7, al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF, kan dan ook niet worden toegepast op de voorgenomen verrichting.

3. Artikel 2.7.1.0.9 VCF (voorbehouden van levenslang recht) al dan niet in samenlezing met de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF

22. Artikel 2.7.1.0.9 VCF luidt als volgt:

“Als de roerende of onroerende goederen door de erflater onder bezwarende titel zijn verkocht of afgestaan, worden ze voor de heffing van de erfbelasting geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap en als legaat te zijn verkregen door de verkrijger of door de overnemer als de erflater zich volgens de overeenkomst ofwel een vruchtgebruik heeft voorbehouden op de afgestane goederen of op andere goederen, ofwel de afstand van om het even welk ander levenslange recht in zijn voordeel heeft bedongen.

Het eerste lid is niet van toepassing als:

1° wordt bewezen dat de verkoop of de afstand geen bedekte bevoordeling is van de verkrijger of van de overnemer;

2° de erflater langer heeft geleefd dan de verkrijger of de overnemer, of als de verkrijger of de overnemer niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.”

De aandelen BV C worden door de ouders in volle eigendom geschonken voor een Belgische notaris.

De aandelen BV D worden door de ouders definitief en onherroepelijk overgedragen aan de maatschap die voor 99,99% in volle eigendom is van de kinderen. Met andere woorden worden deze vermogensbestanddelen (onrechtstreeks) meteen geschonken door de ouders aan de kinderen.

Deze voornoemde schenkingen (zowel notarieel als onrechtstreeks) door de ouders aan de kinderen kunnen niet worden gekwalificeerd als een overeenkomst ten bezwarende titel, vermits de rechtshandeling de kwalificatie schenking moeten verkrijgen. Er bestaat geen (en minstens geen gelijkwaardige) tegenprestatie van de kinderen aan de ouders.

Aan de schenkingen wordt een last tot uitkering van een periodieke jaarlijkse rente gekoppeld, doch de last tot uitbetaling van een levenslange periodieke rente wordt beperkt tot 65% van de waarde van de schenking op datum van de schenking. Hiermee wordt beoogd dat de last niet danig hoog zal oplopen dat de schenking in feite geen schenking meer is. Er kan zich met andere woorden nooit een herkwalificatie naar een contract ten bezwarende titel opdringen.

Artikel 2.7.1.0.9 VCF kan dan ook niet worden toegepast op voorgenomen verrichting.

We verwijzen voorts op dit punt naar de voorafgaande beslissingen nummer 22069 dd. 27 februari 2023, nummer 22070 dd. 27 februari 2023, nummer 23022 dd. 22 mei 2023, nummer 23059 dd. 25 september 2023, nummer 23081 dd. 18 december 2023, nummer 24004 dd. 25 maart 2024, nummer 24005 dd. 25 maart 2024, nummer 24017 dd. 14 mei 2024, nummer 24018 dd. 14 mei 2024 en nummer 24024 dd. 17 juni 2024 waarin wordt aanvaard dat voor zover de schenking niet kan worden uitgeput door de plafonnering van de last, er geen herkwalificatie naar een contract ten bezwarende titel zal gebeuren. Dat bijgevolg voor zover de schenking niet uitgeput kan worden door de plafonnering van de last, er geen toepassing zal worden gemaakt van artikel 2.7.1.0.9 VCF, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

23. De aanvragers zijn verder van mening dat de voorgenomen verrichting niet middels een gecombineerde toepassing van de artikelen 2.7.1.0.9 en 3.17.0.0.2 VCF aan erfbelasting kan worden onderworpen om de volgende reden:

De algemene antimisbruikbepaling kan enkel worden toegepast indien de gewone interpretatiemethode, de technische bepalingen van de fiscale wetgeving, de simulatieleer en de bijzondere fiscale misbruikbepalingen (de fictiebepalingen vervat in de artikelen 2.7.1.0.3 en volgende VCF) geen oplossing meer kunnen bieden. Het Grondwettelijk Hof heeft, in haar arrest van 30 oktober 2013, geoordeeld dat er rekening moet worden gehouden met het eventuele bestaan van specifieke bepalingen die reeds ertoe strekken bepaalde misbruiken van de fiscale wetgeving tegen te gaan. Eén en ander noopt, naar de mening van de aanvragers, tot een mate van “terughoudendheid” bij een gecombineerde toepassing van een specifieke en de algemene antimisbruikbepaling.

Artikel 2.7.1.0.9 VCF in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF kan dan ook niet worden toegepast op voorgenomen verrichting.

4. Artikel 2.7.1.0.5 VCF al dan niet in samenlezing met de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF

a) Winstreservatie door de algemene vergadering is geen onrechtstreekse schenking

24. Artikel 2.7.1.0.5 VCF luidt als volgt:

“§ 1 De goederen waarvan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie het bewijs levert dat de erflater er kosteloos over beschikte gedurende de drie jaar vóór zijn overlijden, worden geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap, tenzij de bevoordeling onderworpen is aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden. De erfgenamen of legatarissen hebben een verhaalsrecht ten aanzien van de begiftigde voor de successierechten die op die goederen voldaan zijn.

Als door de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie of door de erfgenamen en legatarissen bewezen wordt dat de bevoordeling toekwam aan een bepaalde persoon, wordt die als legataris van de geschonken zaak beschouwd.

Voor de toepassing van deze paragraaf wordt een bevoordeling waarvoor een vrijstelling van de schenkbelasting is toegepast, gelijkgesteld met een bevoordeling die aan de schenkbelasting of aan het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen.

§ 2 De termijn van drie jaar, vermeld in paragraaf 1, wordt evenwel op zeven jaar gebracht als het gaat om aandelen en activa als vermeld in artikel 2.8.6.0.3.

De termijn van zeven jaar, vermeld in het eerste lid, wordt teruggebracht tot drie jaar als de kosteloze beschikking dagtekent van voor 1 januari 2012.”

Standpunt nr. 20067 dd. 21 juni 2021 vermeldt evenwel het volgende: “De beslissing van de algemene vergadering tot incorporatie van de vruchten wordt beschouwd als een onrechtstreekse schenking die onder toepassing van art. 2.7.1.0.5 VCF valt indien de vruchtgebruiker binnen de 3 jaar na de beslissing van de algemene vergadering overlijdt.”

Vermits de aandelen in volle eigendom toebehoren aan de kinderen, is de keuze van de zaakvoering of de algemene vergadering om de winsten te reserveren geen onrechtstreekse schenking in de zin van standpunt nr. 20067 dd. 21 juni 2021.

We verwijzen voorts naar de voorafgaande beslissingen nummer 22069 dd. 27 februari 2023, nummer 22070 dd. 27 februari 2023, nummer 23022 dd. 22 mei 2023, nummer 23059 dd. 25 september 2023, nummer 23081 dd. 18 december 2023, nummer 24004 dd. 25 maart 2024, nummer 24005 dd. 25 maart 2024, nummer 24017 dd. 14 mei 2024, nummer 24018 dd. 14 mei 2024 en nummer 24024 dd. 17 juni 2024.

Artikel 2.7.1.0.5 VCF al dan niet in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF kan dan ook niet worden toegepast op de gereserveerde winsten

b) Onrechtstreekse schenking door inbreng ten behoeve van een derde wel een niet-geregistreerde schenking

25. De inbreng in natura van de aandelen BV D zonder uitgifte van nieuwe aandelen vormt een onrechtstreekse schenking die niet a priori ter registratie zal aangeboden worden.

Op deze onrechtstreekse schenking zal artikel 2.7.1.0.5 VCF van toepassing zijn. Indien (één van de) ouders komt te overlijden binnen de drie jaar na de onrechtstreekse schenking, zal deze schenking als fictief legaat aan erfbelasting onderworpen zijn, tenzij het bewijsdocument van de onrechtstreekse schenking voorafgaand aan het overlijden van één van de ouders ter registratie wordt aangeboden.

Met betrekking tot de schenking van aandelen BV SALIK kan geen toepassing gemaakt worden van artikel 2.7.1.0.5 VCF.

5. Artikel 2.7.1.0.6 VCF al dan niet in samenlezing met de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF

26. Artikel 2.7.1.0.6 VCF luidt als volgt:

“§1. De sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater of door een derde in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Ook de sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon zijn toegekomen, binnen drie jaar vóór het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Als de erflater een contract had afgesloten op grond waarvan er pas een uitkering kan gebeuren na het overlijden van de erflater, worden de sommen, renten of waarden geacht kosteloos te worden verkregen, en geacht als legaat te zijn verkregen, naar gelang van het geval:

1° door de persoon die het levensverzekeringscontract afkoopt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip van de afkoop;

2° door de persoon die de sommen, renten of waarden effectief verkrijgt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip dat er een uitkering gebeurt.

Wanneer een overledene gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gelden de bepalingen van het eerste, het tweede en het derde lid ook voor de sommen, renten of waarden die kosteloos aan de langstlevende echtgenoot toekomen ingevolge een levensverzekeringscontract of een contract met vestiging van rente dat door die langstlevende echtgenoot is gesloten.

§2. Dit artikel is van toepassing op de sommen of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van degene die een levensverzekering aan order of aan toonder is aangegaan.

De persoon, vermeld in dit artikel, wordt vermoed kosteloos te ontvangen, behoudens tegenbewijs. Dit tegenbewijs kan niet worden geleverd door aan te tonen dat het contract werd geschonken aan deze persoon.

Dit artikel is niet van toepassing op:

1° de sommen, renten of waarden die verkregen zijn ingevolge een beding dat aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen;

2° de renten en kapitalen die gevestigd zijn ter uitvoering van een wettelijke verplichting;

3° de renten en kapitalen die door tussenkomst van de werkgever van de erflater, of door tussenkomst van de werkgever van de langstlevende echtgenoot van de erflater die met de erflater gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gevestigd zijn in het voordeel van de langstlevende echtgenoot van de erflater of zijn kinderen die de leeftijd van eenentwintig jaar niet hebben bereikt, tot uitvoering van hetzij een groepsverzekeringscontract, onderschreven ingevolge een bindend reglement van de onderneming dat beantwoordt aan de voorwaarden, gesteld door de reglementering betreffende de controle van dergelijke contracten, hetzij het bindend reglement van een voorzorgsfonds, opgericht in het voordeel van het personeel van de onderneming;

4° de sommen, renten of waarden die bij het overlijden van de erflater worden verkregen ingevolge een contract dat een door een derde in het voordeel van de verkrijger gemaakt beding bevat, als er bewezen wordt dat die derde kosteloos in het voordeel van de verkrijger heeft bedongen.”

Bij overlijden van (één van) de ouders zullen uit hoofde van de inbreng zonder uitgifte van aandelen geen sommen, renten of waarden toekomen aan de kinderen. De aandelen van de maatschap staan reeds op naam van de kinderen, waardoor de bijkomende inbrengen onmiddellijk toekomen aan het vermogen van de kinderen.

Het voordeel is met andere woorden uitgekeerd op het ogenblik van de bijkomende inbreng in de maatschap, waardoor deze onmiddellijk opeisbaar is (en niet slechts bij het overlijden van de erflater of op een later tijdstip). Overlijdt de schenker (ouder(s)) binnen drie jaar na de oprichting van de maatschap, zal evenwel erfbelasting verschuldigd zijn o.b.v. artikel 2.7.1.0.6, §1, tweede lid VCF.

Een uitkering uit de maatschap, zoals een dividend, gaat vennootschapsrechtelijk terug op een overeenkomst tussen de maatschap en de aandeelhouders van de maatschap. Een uitkering uit de maatschap gaat dus niet terug op een contract afgesloten tussen de ouders en de maatschap, maar om een overeenkomst tussen de aandeelhouders (in hoofdzaak de kinderen zelf) en de maatschap, waardoor ook na het overlijden van de schenker geen erfbelasting kan geheven worden op een uitkering verkregen uit de maatschap o.b.v. artikel 2.7.1.0.6 VCF.

27. De aanvragers zijn verder van mening dat de voorgenomen verrichting niet middels een gecombineerde toepassing van de artikelen 2.7.1.0.6 en 3.17.0.0.2 VCF aan erfbelasting kan worden onderworpen om de volgende reden:

We verwijzen o.m. naar voorafgaande beslissing nummer 23081 dd. 18 december 2023, nummer 24004 dd. 25 maart 2024, nummer 24005 dd. 25 maart 2024, nummer 24017 dd. 14 mei 2024, nummer 24018 dd. 14 mei 2024 en nummer 24024 dd. 17 juni 2024.

Artikel 2.7.1.0.6 VCF in samenlezing met artikel 3.17.0.0.2 VCF kan dan ook niet worden toegepast op voorgenomen verrichting.

IV. Beslissing

28. Gelet op artikel 3.22.0.0.1 VCF komt het besluitvormingsorgaan tot de volgende voorafgaande beslissing:

29. Onder voorafgaande beslissing wordt verstaan de juridische handeling waarbij de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie overeenkomstig de bepalingen die van kracht zijn, vaststelt hoe de bepaling van de VCF wordt toegepast op een bijzondere situatie of verrichting, die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad. De Vlaamse Belastingdienst doet bijgevolg geen uitspraak over de rechtsgeldigheid van overeenkomsten op burgerrechtelijk vlak.

Voor de beoordeling van de aanvraag tot voorafgaande beslissing toetst het besluitvormingsorgaan op basis van de burgerrechtelijke kwalificatie die door de aanvrager aan de verrichting wordt gegeven, zonder dat het besluitvormingsorgaan uitspraak doet over de burgerrechtelijke geldigheid van de verrichting, in casu is dit:

de schenking bij notariële akte, van [...] aandelen van een vennootschap met rechtspersoonlijkheid door ouders aan hun kinderen, met onder meer de last tot inbreng van de geschonken aandelen in een nieuw op te richten maatschap zonder rechtspersoonlijkheid, gevolgd door de oprichting van een maatschap met inbreng door de ouders en de kinderen van alle aandelen van zelfde vennootschap (ouders: [...] aandelen en kinderen: [...] aandelen). De maatschap geeft in ruil voor deze inbreng [...] aandelen op naam uit, die door de maatschap worden toebedeeld a rato van de inbreng.
gevolgd door een bijkomende inbreng door de ouders van vermogensbestanddelen in zelfde vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid, zonder toekenning van aandelen aan de inbrengende vennoten, hetgeen door de aanvragers als een (onrechtstreekse) schenking door de inbrengende vennoten aan de niet-inbrengende vennoten wordt gekwalificeerd.

In de mate dat de verrichtingen die door de aanvragers worden voorgesteld burgerrechtelijk geldig zijn en voor wat betreft de bijkomende inbreng in maatschap door de ouders, bovendien burgerrechtelijk kwalificeert als een schenking, en meer bepaald als een onrechtstreekse schenking, zal deze kwalificatie doorwerken in het fiscaal recht.

30. Artikel 3.22.0.0.1, §2, eerste lid, 3° VCF stelt duidelijk dat de aanvraag de verwijzing moet bevatten naar de wettelijke of reglementaire bepalingen waarop de beslissing moet slaan.

De voorafgaande beslissing heeft bijgevolg enkel betrekking op die specifieke artikelen waarnaar in de aanvraag uitdrukkelijk verwezen wordt. Er kan niet worden ingegaan op een vraag tot toepassing van “enige andere bepaling” in het algemeen.

A. Onderzoek artikelen VCF

31. Volgende artikelen uit de VCF worden onderzocht, zoals in de aanvraag vermeld:

Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, dat luidt als volgt:

Worden met het oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd:

…

3° alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.

Artikel 2.7.1.0.5 VCF, dat luidt als volgt:

§ 1. De goederen waarvan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie het bewijs levert dat de erflater er kosteloos over beschikte gedurende de drie jaar vóór zijn overlijden, worden geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap, tenzij de bevoordeling onderworpen is aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden. De erfgenamen of legatarissen hebben een verhaalsrecht ten aanzien van de begiftigde voor de successierechten die op die goederen voldaan zijn.

§ 2. De termijn van drie jaar, vermeld in paragraaf 1, wordt evenwel op zeven jaar gebracht als het gaat om aandelen en activa als vermeld in artikel 2.8.6.0.3.

De termijn van zeven jaar, vermeld in het eerste lid, wordt teruggebracht tot drie jaar als de kosteloze beschikking dagtekent van voor 1 januari 2012.

Artikel 2.7.1.0.6 VCF, dat luidt als volgt:

§ 1. De sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater of door een derde in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

1° door de persoon die het levensverzekeringscontract afkoopt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip van de afkoop;

2° door de persoon die de sommen, renten of waarden effectief verkrijgt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip dat er een uitkering gebeurt.

§ 2. Dit artikel is van toepassing op de sommen of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van degene die een levensverzekering aan order of aan toonder is aangegaan.

Dit artikel is niet van toepassing op :

1° de sommen, renten of waarden die verkregen zijn ingevolge een beding dat aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden is onderworpen;

2° de renten en kapitalen die gevestigd zijn ter uitvoering van een wettelijke verplichting;

Artikel 2.7.1.0.7 VCF luidt als volgt:

De roerende en onroerende goederen die wat betreft het vruchtgebruik door de erflater en wat betreft de blote eigendom door een derde onder bezwarende titel zijn verkregen, worden, voor de heffing van de erfbelasting, geacht in volle eigendom in zijn nalatenschap aanwezig te zijn en als legaat door die derde te zijn verkregen. Hetzelfde geldt voor effecten aan toonder of op naam en voor geldbeleggingen die voor het vruchtgebruik ingeschreven zijn op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

Het eerste lid is niet van toepassing :

1° als wordt bewezen dat de verkrijging geen bedekte bevoordeling van de derde is;

2° als de erflater langer heeft geleefd dan de derde of als de derde niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.

Artikel 2.7.1.0.9 VCF, dat luidt als volgt:

Als de roerende of onroerende goederen door de erflater onder bezwarende titel zijn verkocht of afgestaan, worden ze voor de heffing van de erfbelasting geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap en als legaat te zijn verkregen door de verkrijger of door de overnemer als de erflater zich volgens de overeenkomst ofwel een vruchtgebruik heeft voorbehouden op de afgestane goederen of op andere goederen, ofwel de afstand van om het even welk ander levenslange recht in zijn voordeel heeft bedongen.

Het eerste lid is niet van toepassing als :

1° wordt bewezen dat de verkoop of de afstand geen bedekte bevoordeling is van de verkrijger of van de overnemer;

2° de erflater langer heeft geleefd dan de verkrijger of de overnemer, of als de verkrijger of de overnemer niet behoort tot de personen, vermeld in artikel 2.7.3.4.4, eerste, tweede en derde lid.

Artikel 3.17.0.0.2 VCF (antimisbruikbepaling), dat luidt als volgt:

Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

B. Beoordeling

1) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

Voor wat betreft beide te beoordelen verrichtingen, namelijk zowel voor de notariële schenking gevolgd door inbreng in een op te richten maatschap, als voor de ‘onrechtstreekse schenking’

32. Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF treft schenkingen van roerende goederen die door de erflater zijn gedaan onder een opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt door het overlijden van de schenker. De ratio legis van deze bepaling is dat een schenker niet de facto de overdracht van geschonken goederen mag uitstellen tot op het ogenblik van het overlijden.

33. Elk contract dat is gesloten vanaf 1 juni 2012 kan afgetoetst worden aan de algemene antimisbruikbepaling, thans vervat in art. 3.17.0.0.2 VCF. Het contract maakt geen fiscaal misbruik uit indien er ook niet-fiscale motieven aan ten grondslag liggen. Herkwalificatie is mogelijk indien de belastingplichtige niet kan aantonen dat de geviseerde verrichting(en) ook niet-fiscale doelstellingen hebben, en dat deze niet-fiscale doelstellingen voldoende opwegen tegen de fiscale motieven.

De voorgenomen verrichtingen, namelijk de rechtstreekse schenking van aandelen van een BV door ouders aan hun kinderen, onder de uitdrukkelijke last om deze aandelen vervolgens in te brengen in een nog op te richten maatschap, gevolgd door een bijkomende inbreng in deze maatschap van aandelen van een andere BV, zonder toekenning van aandelen, gekwalificeerd door aanvragers als een onrechtstreekse schenking, maken fiscaal misbruik uit in de zin van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

Uit de concrete omstandigheden van het dossier kan worden afgeleid dat de voorgenomen verrichtingen tot doel hebben de rechtstreekse toepassing van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF te ontwijken en dat hierbij gehandeld wordt in strijd met de doelstelling van dit artikel, en dat bijgevolg finaal de erfbelasting wordt ontweken, en dat het ontwijken van de erfbelasting de enige/overwegende beweegreden is voor de keuze van de betrokken rechtshandelingen.

Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF bevat een fictie in de erfbelasting voor schenkingen van roerende goederen onder een opschortende modaliteit van het overlijden van de schenker.

Zoals aanvrager onder randnummer 18 van de aanvraag eveneens zelf uiteenzet, is de ratio legis van deze fictiebepaling historisch als volgt te verklaren:

Bij het decreet van 19 december 2003 werden voor schenkingen van roerende goederen twee verlaagde vlakke tarieven ingevoerd; namelijk 3% voor schenkingen van roerende goederen in de rechte lijn en tussen partners en 7% voor andere schenkingen van roerende goederen. De ratio legis van de invoering van deze verlaagde vlakke tarieven was het aanbieden van een stimulans om roerend vermogen tijdens het leven over te dragen van een oudere, vaak meer vermogende generatie, aan de jongere generatie, die de geschonken goederen dan in het economisch circuit kon brengen.

De Memorie van Toelichting bij het decreet van 24 december 2004 - waarbij het fictie-artikel 4,3° Wb Succ., thans artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, wordt ingevoerd - stelt na het decreet van 19 december 2003 vast dat: “Een belangrijk positief neveneffect van deze maatregel is het sneller activeren van roerende kapitalen, nog tijdens het leven van de schenker, wat een jongere generatie zal toelaten om sneller hun droom, bijvoorbeeld het opstarten van een eigen zaak, of het verwerven van een eigen woonhuis, met de financiële steun van ouders, grootouders of andere familieleden te realiseren.”

Vervolgens wordt in deze Memorie van Toelichting aangehaald dat in de praktijk schenkingen gedaan worden waarbij het vermogen de facto niet overgedragen wordt, maar dat deze overdracht wordt uitgesteld tot aan het overlijden van de schenker. Hierdoor wordt dit vermogen dus niet onmiddellijk in het economisch verkeer gebracht, met als gevolg dat de jongere generatie er niet over kan beschikken, en dit dus in tegenstelling met wat de bedoeling van de wetgever was.

Gezien deze schenkingen economisch gezien hetzelfde effect hebben als een legaat, zullen ze hier fiscaal mee gelijk gesteld worden.

Dit blijkt ook uit de tekst van de Memorie van Toelichting bij het decreet van 24 december 2004, waarin volgende passage werd opgenomen:

“Bij decreet van 9 december 2003 werd, voor wat het Vlaamse Gewest betreft, een bijzonder sterk verlaagd tarief ingevoerd voor het registratierecht op schenkingen onder de levenden van roerende goederen. De bedoeling van deze maatregel was een fiscale hinderpaal, die het doorgeven van roerende vermogens tussen generaties tijdens het leven van de overdrager bemoeilijkt, weg te nemen. Dankzij deze maatregel is het niet langer noodzakelijk zijn toevlucht te nemen tot minder rechtszekere oplossingen. De maatregel heeft trouwens zijn effect niet gemist. Van januari 2004 tot en met mei 2004 werden liefst 1.286 akten tegen dit nieuwe voordelige tarief geregistreerd. En uit de ontvangsten van de schenkingsrechten de afgelopen maanden blijkt duidelijk dat dit aantal de voorbije maanden nog sterk is opgelopen. De Vlamingen hebben dus duidelijk het belang van deze maatregel ingezien. Een belangrijk positief neveneffect van deze maatregel is het sneller activeren van roerende kapitalen, nog tijdens het leven van de schenker, wat een jongere generatie zal toelaten om sneller hun droom, bijvoorbeeld het opstarten van een eigen zaak, of het verwerven van een eigen woonhuis, met de financiële steun van ouders, grootouders of andere familieleden te realiseren. Het tarief van het registratierecht op schenkingen van roerende goederen bedraagt in het Vlaamse Gewest sedert 1 januari 2004 immers 3% voor schenkingen gedaan tussen personen die in rechte lijn met elkaar verwant zijn, en 7% voor schenkingen tussen alle andere personen. Het verschil met de tarieven van de successierechten voor verervingen tussen dezelfde personen is enorm. Dit kan betrokkenen ertoe aanzetten om nog tijdens het leven, op een fiscaal voordelige manier, de roerende goederen aan de toekomstige erfgenamen of legatarissen over te dragen. Er blijkt echter een gemakkelijke manier te bestaan om enerzijds het voordeel van het verlaagde Vlaamse tarief voor de schenkingen te genieten, maar toch de overdracht van de goederen uit te stellen tot op het ogenblik van het overlijden. Een schenking van roerende goederen onder de opschortende voorwaarde van het overlijden, geeft immers bij registratie van de akte slechts aanleiding tot de heffing van het algemeen vast recht van 25 euro, overeenkomstig de principes van artikel 16 van het wetboek der registratie-, hypotheeken griffierechten. Slechts op het ogenblik van het overlijden zal het evenredige recht, met toerekening van het reeds geheven algemeen vast recht, opeisbaar worden. En dat was eigenlijk niet de bedoeling die de decreetgever zich met de invoering van de bijzonder verlaagde tarieven had vooropgesteld. Een schenking van roerende goederen onder opschortende voorwaarde van het overlijden, heeft burgerrechtelijk quasi dezelfde gevolgen als een legaat. Fiscaalrechtelijk worden ze echter sedert 1 januari 2004 aan een sterk verschillend tarief onderworpen. De Vlaamse Regering vindt het dan ook volkomen logisch dat een schenking van roerende goederen onder opschortende voorwaarde van het overlijden van de schenker, fiscaalrechtelijk gelijk wordt gesteld met een legaat. Zo voorkomt men een ongelijke behandeling ten opzichte van die erflater die een legaat van roerende goederen vermaakt, dat, per definitie, slechts uitwerking krijgt op het ogenblik van zijn overlijden.”

Het is in casu duidelijk dat door de voorgenomen verrichtingen de doelstelling van het artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF als fictiebepaling wordt gefrustreerd om hierna vermelde redenen. Uit de voorgelegde feitenconstellatie blijkt immers duidelijk dat de ouders fiscaal voordelig willen schenken aan hun kinderen, doch mits een quasi-totaal en levenslang controlevoorbehoud in hoofde van de ouders. Hierdoor kunnen de kinderen niet zelf beslissen om het door hen ontvangen vermogen te activeren of in het economisch circuit te investeren. De 'oudere generatie' blijft de facto levenslang de quasi-volledige beslissingsmacht behouden over dit vermogen. Dit is strijdig met de doelstelling van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF.

34. De ouders zullen voor een Belgische notaris aan hun kinderen, 106.838 van de 106.840 aandelen van de BV C schenken onder toepassing van het 0%-tarief voor schenking van familiale vennootschappen. Deze schenking gebeurt onder de uitdrukkelijke last om alle geschonken aandelen vervolgens in te brengen in een op te richten maatschap. Bij deze oprichting zullen de ouders ook de (2) resterende aandelen van de BV C inbrengen in de maatschap. De delen van de maatschap worden proportioneel aan de inbrengers toegekend.

Vervolgens zullen de ouders in zelfde maatschap alle 186 aandelen van de BV D inbrengen, zonder dat zij hiervoor delen in de maatschap toebedeeld krijgen. Deze verrichting wordt door de aanvragers als een schenking en meer bepaald een onrechtstreekse schenking aan hun kinderen gekwalificeerd.

De oprichting van deze maatschap door de kinderen werd als last (ontbindende voorwaarde) verbonden aan voormelde notariële schenking.

Deze maatschap zal van rechtswege eindigen indien volgende gebeurtenissen cumulatief plaatsvinden;

2 jaar na het overlijden van de langstlevende van de ouders
het bereiken van 31 december 2039.

De aanstellingen van de ouders tot zaakvoerders in de oprichtingsakte zijn onherroepelijk en worden gedaan voor de duur van het leven van de langstlevende van de ouders.

In de aanvraag stellen de aanvragers dat het zou gaan om een gelimiteerd zaakvoerdersschap (zie randnummer 19); terwijl uit het ontwerp van de maatschapsstatuten het tegendeel blijkt:

Volgens dit ontwerp worden de ouders benoemd tot enige zaakvoerders van de maatschap, met een exclusieve bevoegdheid voor het beheer en de beschikking over de goederen van de maatschap. Volgens artikel 8 van het ontwerp van de oprichtingsakte bestaat de enige begrenzing aan deze bevoegdheden erin dat de handelingen van de zaakvoering moeten kaderen in het voorwerp van de maatschap, meer bepaald het familiaal vermogen in stand houden en vergroten. Dit laatste doet niets af aan het gegeven van de omvang van de controle door de ouders over dit vermogen.

Zo bepaalt artikel 8 van het ontwerp van de oprichtingsakte “De vennoten die niet werden benoemd als zaakvoerder kunnen geen daden van beheer, noch daden van beschikking stellen met betrekking tot de goederen die tot het vermogen van de maatschap behoren.”

De ouders-zaakvoerders hebben enkel voor enkele zeer specifieke handelingen een goedkeuring nodig van de algemene vergadering, zoals o.m. het hypothekeren of in pand geven van activa.

Alle andere daden van beheer en beschikking worden zonder enige inspraak van de kinderen door de ouders-zaakvoerders gesteld, zo o.m.:

Voor wederbelegging van vermogensbestanddelen in onroerende goederen dienen de kinderen op eerste verzoek een authentieke volmacht te verstrekken aan de ouders (artikel 8 van het ontwerp van de oprichtingsakte).
De zaakvoering beslist over de reservering of uitkering van de globale nettowinst, met inbegrip van de in het verleden reeds gereserveerde winsten (art. 16 van het ontwerp van de oprichtingsakte).
De zaakvoering oefent exclusief de stemrechten uit in alle vennootschappen waarvan de aandelen in de maatschap ondergebracht zullen worden (artikel 8 van het ontwerp van de oprichtingsakte).

Alle beslissingen op de algemene vergadering dienen met unanimiteit te worden genomen. Dit impliceert volgens aanvrager dat de ouders geen enkele beslissing alleen kunnen nemen (zie randnummer 19), maar dit impliceert eveneens dat er geen beslissing kan genomen worden zonder de toestemming van de ouders (veto-recht).

Door de vooropgestelde constructie zal het over te dragen vermogen van de ouders aan de kinderen de facto onbeschikbaar zijn voor deze kinderen, terwijl het verzekeren van een werkelijke en beschikbare overdracht bij een schenking aan de jongere generatie, juist één van de doelstellingen van het nieuwe fictie-artikel was. Gelet op de concrete feitenconstellatie wordt geoordeeld dat de mate van controlevoorbehoud door de schenkers van die aard is, dat toepassing wordt gemaakt van art. 3.17.0.0.2 VCF wegens ontwijking van art. 2.7.1.0.3, 3° VCF, dit in strijd met de doelstellingen van dit artikel zoals hiervoor uiteen gezet werd.

35. Aanvragers halen in hun aanvraag geen niet-fiscale motieven aan die op afdoende wijze de keuze voor de voorgenomen verrichtingen zouden verantwoorden buiten het ontwijken van de erfbelasting.

36. Bijgevolg zal bij overlijden van een van de ouders toepassing van artikel 3.17.0.0.2 VCF worden gemaakt wegens ontwijking van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF. Dit betekent dat de verrichting wordt gelijkgesteld met de verrichting beoogd in art. 2.7.1.0.3, 3° VCF, waardoor deze als legaat wordt beschouwd.

2) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.5 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

Voor wat betreft de notariële schenking gevolgd door inbreng in een op te richten maatschap

37. Aanvrager vraagt de toetsing aan artikel 2.7.1.0.5 VCF voor deze verrichting.

Gezien een notariële schenking in ieder geval geregistreerd dient te worden en dus onderworpen zal worden aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden, is artikel 2.7.1.0.5 VCF hierop niet van toepassing.

Voor wat betreft de ‘onrechtstreekse schenking’

38. Voor zover de inbreng van vermogensbestanddelen in de maatschap door de ouders zonder toekenning van aandelen van de maatschap inderdaad een (geldige) schenking aan de niet inbrengende kinderen-vennoten uitmaakt, zal deze schenking daarentegen wel onder het toepassingsgebied van artikel 2.7.1.0.5 VCF vallen.

Indien een ouder komt te overlijden binnen drie jaar na een schenking, wordt de begiftigde geacht het voorwerp van de schenking als legaat te hebben verkregen, tenzij het bewijsdocument voorafgaand aan het overlijden van de schenker ter registratie werd aangeboden.

Bij gebrek aan registratie van het bewijsdocument van een schenking, zal op het moment van overlijden dienen bewezen te worden dat meer dan drie jaar voor het overlijden een schenking, bevattende alle constitutieve elementen van een schenking, heeft plaatsgevonden.

Voor wat betreft beide te beoordelen verrichtingen, namelijk zowel de notariële schenking gevolgd door inbreng in een op te richten maatschap, als de ‘onrechstreekse schenking’

39. Aanvragers verwijzen naar Standpunt nr. 20067 van 21 juni 2021 van de Vlaamse Belastingdienst om aan te geven dat de winstreservatie door de algemene vergadering van de maatschap niet valt onder de belastbaarheid van artikel 2.7.1.0.5 VCF. Aangezien het in casu niet om een gesplitste inschrijving gaat, is het SP 20067 niet van toepassing.

3) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.6 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

Voor wat betreft de notariële schenking gevolgd door inbreng in een op te richten maatschap

40. Gezien de notariële schenking in ieder geval onderworpen zal worden aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden, is artikel 2.7.1.0.6 VCF hierop niet van toepassing. (art. 2.7.1.0.6 §2, derde lid, 1° VCF).

Voor wat betreft de ‘onrechtstreekse schenking’

41. Een maatschap is fiscaal transparant. De Vlaamse Belastingdienst beoordeelt de overdracht van deelgerechtigdheden van een maatschap in het kader van de registratie- en erfbelasting als een overdracht van de respectievelijke goederen die in de maatschap werden ingebracht waarbij de aard van die goederen de belastbaarheid bepaalt.

Artikel 2.7.1.0.6 VCF treft bedingen ten behoeve van een derde.

Een beding ten behoeve van een derde is een beding in een contract waarbij een van de contractanten van de medecontractant bedingt dat deze laatste iets zal geven of iets zal doen in het voordeel van een derde, die vreemd is aan het contract en er niet in vertegenwoordigd is.

Gezien een maatschap geen rechtspersoonlijkheid heeft, kunnen de inbrengers geen contract met de maatschap sluiten. In casu zijn de kinderen bovendien partij bij de overeenkomst. Artikel 2.7.1.0.6 VCF is hierop niet van toepassing.

Dezelfde redenering is van toepassing op de latere uitkeringen via het doelvermogen dat de maatschap is.

De uitkeringen uit dit doelvermogen worden fiscaal aanzien als uitkeringen uit de achterliggende goederen, zodat artikel 2.7.1.0.6 VCF niet van toepassing is.

4) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.7 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

Voor wat betreft beide te beoordelen verrichtingen, namelijk zowel de notariële schenking gevolgd door inbreng in een op te richten maatschap, als de ‘onrechstreekse schenking’

42. Artikel 2.7.1.0.7 VCF is hier niet aan de orde, aangezien het niet gaat om roerende of onroerende goederen die gesplitst worden aangekocht noch om effecten of geldbeleggingen die gesplitst zijn ingeschreven, voor het vruchtgebruik op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde.

43. Er zal geen toepassing gemaakt worden van artikel 2.7.1.0.7 VCF, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

5) Mogelijke toepassing van artikel 2.7.1.0.9 VCF en artikel 3.17.0.0.2 VCF?

Voor wat betreft de notariële schenking gevolgd door inbreng in een op te richten maatschap

44. In het ontwerp van notariële akte worden geldelijke lasten verbonden aan de schenking, namelijk:

Last tot uitkering van een jaarlijkse periodieke rente van per begiftigde aan elk van de schenkers of de langstlevende van hen en voor het eerst met betrekking tot het jaar 2025 waarbij de totale uitkering 65% van de waarde van de schenking op het moment van de schenking als bovengrens geldt. Deze last dient uitgekeerd te worden voor zover de schenkers er om verzoeken, en voor zover en in de mate deze last effectief kan worden geput uit een netto dividenduitkering en/of een kapitaalvermindering dan wel uit een tegeldemaking van de geschonken goederen.

45. Door de plafonnering van de geldelijke last op 65% van de waarde van de schenking op het moment van de schenking, wordt beoogd dat de last niet zo hoog oploopt dat het in feite geen schenking meer is, waardoor er zich een herkwalificatie naar een contract onder bezwarende titel zou opdringen.

Het besluitvormingsorgaan aanvaardt dat voor zover de schenking niet kan worden uitgeput door de plafonnering van de last, er geen herkwalificatie naar een contract onder bezwarende titel zal gebeuren.

Voor wat betreft de ‘onrechtstreekse schenking’

46. In het ontwerp van pacte adjoint worden lasten verbonden aan de als onrechtstreekse schenking gekwalificeerde inbreng in de maatschap, met een plafonnering van de geldelijke lasten op 65% van de waarde van de schenking op het moment van de schenking.

De geldelijke last is volgens de aanvraag met verwijzing naar het ontwerp van pacte adjoint, de volgende: last tot uitkering van een bepaalde jaarlijkse periodieke rente aan beide ouders door de kinderen, te voldoen met ‘de beschikbare middelen van de maatschap’.

47. Door de plafonnering van de geldelijke lasten op 65% van de waarde van de schenking op het moment van de schenking, wordt beoogd dat de lasten niet zo hoog oplopen dat het in feite geen schenking meer is, waardoor er zich een herkwalificatie naar een contract onder bezwarende titel zou opdringen.

Het besluitvormingsorgaan aanvaardt dat voor zover de schenking niet kan worden uitgeput door de plafonnering van de lasten, er geen herkwalificatie naar een contract onder bezwarende titel zal gebeuren.

48. In dit geval zal geen toepassing gemaakt worden van artikel 2.7.1.0.9 VCF, noch rechtstreeks, noch op basis van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

49. Deze beslissing heeft alleen betrekking op de erfbelasting en doet geen uitspraak over andere belastingen.

Voetnoten

[1] Een kopie van de identiteitskaart van X en Y wordt gevoegd als bijlage bij de aanvraag.

[2] Een kopie van de identiteitskaart van A en B wordt gevoegd als bijlage bij de aanvraag.

[3] Een kopie van het aandelenregister van de BV C wordt gevoegd als bijlage bij de aanvraag.

[4] Een kopie van het aandelenregister van de BV D wordt gevoegd als bijlage bij de aanvraag.

[5] Het ontwerp van de schenkingsakte wordt gevoegd als bijlage bij de aanvraag.

[6] Het ontwerp van de oprichtingsakte van de maatschap wordt gevoegd als bijlage bij de aanvraag.

[7] Een ontwerp van de notulen van de algemene vergadering houdende bijkomende inbreng wordt gevoegd als bijlage bij de aanvraag.

[8] Een ontwerp van de pacte adjoint strekkende tot bewijs van de onrechtstreekse schenking wordt gevoegd als bijlage bij de aanvraag.

[9] Opmerking van het besluitvormingsorgaan: artikel 8 van het ontwerp van de oprichtingsstatuten bepaalt dat enkel voor volgende handelingen goedkeuring van de algemene vergadering nodig is:

“- iedere transactie waarbij schulden worden aangegaan behoudens schulden aan één of meerdere vennoten;

- iedere transactie waarbij een maatschap een actiefbestanddeel in pand geeft, hypothekeert of meer in het algemeen een zekerheidstelling (zoals onder meer borgstelling) verricht;

- iedere transactie waarbij een actief van de maatschap wordt vervreemd voor een lagere waarde dan waarvoor het actief werd aangekocht of verworven, tenzij de beslissing betrekking heeft op recurrente aan- en verkopen binnen een beleggings- of effectenportefeuille;

- iedere beslissing die een transactiewaarde heeft van minstens € 2.500.000,00 vermogen, tenzij de beslissing betrekking heeft op recurrente aan- en verkopen binnen een beleggings- of effectenportefeuille.”

[10] Opmerking van het besluitvormingsorgaan: artikel 16 van het ontwerp van de oprichtingsstatuten bepaalt: “De zaakvoering beslist over de reservering of uitkering van de globale nettowinst bepaald in artikel 15, met inbegrip van de in het verleden reeds gereserveerde winsten.”, hetgeen in tegenspraak lijkt met wat in de aanvraag gesteld wordt.